一、母公司对子公司持股比例变动的影响
    1、母公司在取得子公司控制权后，通过单方增资（比如子公司定向发行股票）或收购其他股东的股份增加持股比例，或者通过出售股份（但未丧失控制权）减少持股比例，会涉及哪些会计核算与合并报表问题。例如，母公司出售股份产生的损益是否应该在合并报表中确认？若需要确认，应确认为损益还是权益？
    （1）母公司在取得子公司控制权后，通过单方增资（子公司定向发行股票方式）涉及的会计核算如下：
    第一步：审计确定子公司净资产账面价值，譬如：2.2元/每股
    第二步：评估确定子公司净资产公允价值，譬如：增值率为200%，作为单方增资的依据
    假设子公司定向母公司发行股票1000股，每股面值1元，发行价7元。
    母公司会计处理如下：
借：长期股权投资-投资成本  1000
             -股权投资差额6000
   贷：货币资金           7000
子公司：
 借：货币资金                   7000
 贷：实收资本                   1000
 资本公积-一般资本公积-资本溢价 6000
    （2）母公司收购其他股东的股份增加持股比例
    第一步：审计确定子公司净资产账面价值，譬如：2.2元/每股
    第二步：评估确定子公司净资产公允价值，譬如：增值率为200%。
    第三步：假设其他股东转让子公司的股份成本为5元/每股，转让股份为1000股
    母公司会计处理如下：
借：长期股权投资成本-投资成本       1000
                 -股权投资差额    4000
         贷：货币资金                5000
    不涉及子公司会计处理
    上述（1）（2）在编制合并报表时，都将涉及以下问题：①购买日的确定及购买日前后的利润归属等，只有从购买日开始，也就是从对被购买方的控制权实质上转让到购买方日期开始，被购买企业的经营成果才开始包括在合并会计报表中。②确定购买净资产的公允价值以及确定被购买净资产公允价值采用的评估方法，母公司对子公司增资或收购其他股份，如果是溢价购买，都将产生股权投资差额，在编制合并报表时，股权投资差额要不要调整被收购单位可辨认净资产的账面价值和合并商誉，以及不同收购时点合并商誉摊销时间的确定。
    （3）母公司出售部分子公司股权（但不丧失控股权），依据经审计后的评估价转让（假设转让价大于账面成本），所产生的转让收益在分别在母公司及合并报表中确认。
   借：货币资金
   贷：长期股权投资-投资成本
           -分摊的股权投资差额
          投资收益-股权转让收益
    根据《国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》规定：处置附属公司的收入，与其在处置日的资产扣除负债后的账面金额的差额，应在合并损益表确认为处置附属公司的利润或损失。
    2、当子公司增资扩股（例如增发、配股），而母公司未同比例增加投资时（例如，上市公司的母公司放弃配股），将导致母公司在子公司的持股比例下降。按增资前后的持股比例所计算的母公司应享有的子公司所有者权益额将发生变化，按权益法核算应如何处理其投资变动额？在编制合并报表时如何处理？相反的情形，若子公司减资（例如，上市公司回购流通股），而母公司未同比例减少投资时，将导致母公司在子公司的持股比例上升，相应的投资变动额在权益法下如何核算？在合并报表中如何反映？
    举例说明：
    例一：增资扩股前子公司的股东权益及股本构成如下：

    假设子公司实施配股计划，配股前每股净资产2.2元/每股，本次配股每10股配5股，配股价4元/股。公司1（母公司放弃配股资格）。则实施配股计划后的子公司的股东权益及股本构成如下：

    母公司持股比例由实施配股前的65%，下降到实施配股后的55.32%。
    调整母公司的长期股权投资和资本公积科目：
      借：长期股权投资-股权投资准备   29043000.00
      贷：资本公积-股权投资准备    29043000.00
    母公司对被投资企业的年度投资收益需要分段计算，在除权日前按65%计算，除权日后，按55.32%的持股比例计算。
    编制合并报表时，将母公司的长期股权投资、少数股东权益与子公司账面所有者权益（母公司拥有55.32%比例）抵销，母公司投资收益、少数股东损益与子公司全年实现的净利润抵销。
    例二：
    实施减资前子公司的股东权益及股本构成如下：

    假设子公司实施股份回购计划，股份回购前每股净资产2.2元/每股，本次对社会公众股（假设除公司1外，所有其他股份均为流通股）实施回购，每10股回购5股，回购价4元/股。     
    子公司的实施回购的分录如下：
   
  借：股本-公司2         5000000
          -公司3         4000000
          -公司4         2500000
          -公司5         1000000
        社会公众股         5000000 
      资本公积-一般资本公积 52500000
  贷：货币资金            70000000
    子公司实施回购后的股东权益和股权结构如下：

母公司投资收益及合并报表的编制同例一。
   
    二、减值准备计提的影响
    1、对于内部交易形成的资产，其计提的减值准备，在合并报表中应如何抵销？在合并报表范围发生变化时，又如何处理？
    （1） 存货跌价准备的抵销
    ①初次编制合并报表时，存货跌价准备的处理
    本期母公司销售产品10000万元给子公司，成本7000万元，毛利率30%，本期子公司销售母公司商品7000万元，30%形成期末库存。
  母公司作抵销分录：
  借：主营业务收入    10000
     贷：主营业务成本   9100
         存货          900（3000*30%）
              （合并报表）
    假设一:若存货可变现净值为2400万元。
    子公司计提存货跌价准备  
    借：管理费用    600万元
    贷：存货跌价准备 600万元
        （单个报表）
    因子公司存货可变现净值2400万元>母公司存货真正成本2100万元(7000*30%),故冲回子公司计提的存货跌价准备
    母公司作抵销分录：
  借：存货跌价准备     600万元
     贷:管理费用        600万元
                      (合并报表)
    假设二:若存货可变现净值为2000万元。
    子公司计提存货跌价准备  
    借：管理费用    1000万元
       贷：存货跌价准备 1000万元
            （单个报表）
    司存货可变现净值2000万元<母公司存货真正成本2100万元,故冲回多计提的存货跌价准备
    合并报表编制以下抵销分录： 
    借：存货跌价准备  900万元
       贷:管理费用    900万元
       (合并报表)
    ②连续编制合并报表
    三:针对假设一，子公司存货本期全部实现对外销售。
    司编制抵销分录:
    借:年初未分配利润   900万元
      贷:主营业务成本   900万元
         (合并报表)
    子公司编制分录:
    借:产品销售成本    2400万元
       存货跌价准备    600万元
    贷：存货           3000万元
    (单个报表)
合并报表编制抵销分录:
借:存货跌价准备    600万元
   贷:年初未分配利润 600万元
     (合并报表)
假设四:针对假设二，子公司存货本期全部实现销售。
合并报表编制抵销分录:  借:年初未分配利润   900万元
                          贷:主营业务成本   900万元
                       (合并报表)
子公司编制分录:
       借:产品销售成本    2000万元
          存货跌价准备    1000万元
贷:存货         3000万元
(单个报表)
合并报表编制抵销分录:
  借:存货跌价准备      900万元
   贷:年初未分配利润   900万元
     （合并报表）
假设五:针对假设一，子公司本期存货未实现销售,期末存货可变现净值为3000万元。
合并报表编制抵销分录：
借：年初未分配利润    900万元   
     贷：存货           900万元
                         （合并报表）
子公司冲回已计提的存货跌价准备：
借：存货跌价准备  600万元
     贷：管理费用    600万元
    （单个报表）
合并报表作抵销分录：
借：存货跌价准备     600万元
     贷：年初未分配利润  600万元
   同时：
     借：管理费用        600 万元  
贷：存货跌价准备   600万元
    （合并报表）
    （2）长期投资减值准备的抵销
　　内部长期股权投资计提的减值准备，是站在母公司的角度来看对子公司的投资而估计的资产减值，对整个集团来说，不存在该投资减值的问题，所以应将已计提的减值准备抵销掉，而且需作单独抵销处理。原因如下：
    如果不作抵销，长期投资已不存在，单独保留投资减值准备显然不合理，而且会低估集团的资产、期初未分配利润和当期利润。因为原来站在母公司角度考虑的投资减值因素，已反映在子公司的报表相关资产的减值中，对整个集团来说，如不对母公司的投资减值准备进行抵销，将产生重复计提问题。　　
    编制合并报表时，在将长期股权投资和长期债权投资项目进行抵销的同时，还应将相应的减值准备全部抵销掉，根据具体情况增加期初未分配利润或当期投资收益。抵销分录为：
借：长期投资减值准备
　贷：期初未分配利润（连续编制合并报表时）
投资收益（当年计提的股权投资准备）
    （3）固定资产和无形资产减值准备的抵销
    如同存货跌价准备的抵销一样，固定资产和无形资产减值准备也要作抵销，所不同的是，固定资产和无形资产减值准备还影响到折旧计提和无形资产的摊销额，在作抵销的同时，还需把因多计提减值准备而少计提的折旧额和无形资产分摊额加以抵销。相关分录为（仅以固定资产为例，无形资产的有关处理可比照进行）：
    ①初次编制合并报表时，固定资产减值准备的处理
    母公司销售固定资产给子公司，该固定资产在母公司账面净值为500万元，售于子公司时，销售价格为600万元，子公司购置该固定资产作为生产设备用，按10年计提折旧，每年计提固定资产折旧费为60万元
    假设一：第一年年底固定资产经评估的账面净值为520万元（小于固定资产账面价值540万元）。子公司计提20万元减值准备。
子公司分录如下：
借：营业外支出      20万元（600-60-520）
贷：固定资减值准备 20万元。
                 （单个报表）
在编制合并报表时，应冲回20万元减值准备，从企业集团角度看，该固定资产净值为450万元（500-50），因为：520万元大于450万元。故合并报表应冲回子公司计提的减值准备：
借：固定资产减值准备   20万元
  贷：营业外支出      20万元
                   （合并报表）
同时：
借：营业外收入      100万元 
  贷：固定资产      100万元
借：累计折旧        10万元｛（600/10）-（500/10）｝
  贷：管理费用      10万元
                 （合并报表）
    假设二：第一年年底固定资产经评估的账面净值为400万元（小于固定资产账面价值540万元）。子公司计提140万元减值准备。
子公司分录如下：
借：营业外支出      140万元（540-400）
贷：固定资减值准备 140万元。
       （单个报表）
    在编制合并报表时，从企业集团角度看，该固定资产账面净值为450万元（500-50），因为：400万元大于450万元。从全集团看应提减值准备50万元，故编制合并报表时应冲回子公司计提的减值准备90万元：
借：固定资产减值准备   90万元
贷：营业外支出       90万元
      （合并报表）
同时：
借：营业外收入      100万元 
贷：固定资产      100万元
借：累计折旧       10万元｛（600/10）-（500/10）｝
贷：管理费用      10万元
      （合并报表）
    ②连续编制合并报表时：
    第二年，子公司重估固定资产的折旧年限和可折旧账面价值：
    假设三：针对假设一，第二年年底经评估的资产净值为400万元，折旧年限仍为10年。
    当年折旧=（600-60-20）/9=57.7万元，经计提折旧后的账面净值=520-57.7=462.30万元。
    子公司补提减值准备42.3（462.30-400-20）万元。
借：营业外支出-固定资产减值准备  42.30万元
    年初未分配利润             20万元   
  贷：固定资产减值准备           62.30万元
              （单个报表）
    从企业集团角度看，第二年固定资产的账面价值为=500-100=400万元,固定资产未减值，所以编制合并报表时应冲回固定资产减值准备=42.3万元
  借：固定资产减值准备    62.30万元
  贷：营业外支出       42.30万元
      年初未分配利润      20万元
同时：
借：年初未分配利润      100万元 
  贷：固定资产         100万元
借：累计折旧  20万元｛[（600/10）-（500/10）*2]｝
  贷：管理费用      10万元
     年初未分配利润10万元
                    （合并报表）
    假设四：针对假设一，第二年年底固定资产经评估的账面净值为200万元。
    当年折旧=（600-60-20）/9=57.7万元，经计提折旧后的账面净值=520-57.7=462.30万元。
    子公司补提减值准备242.3（462.30-200-20）万元。
    从企业集团的角度看，第二年固定资产的账面价值为=500-100=400万元,固定资产发生减值200万元（400-200），所以编制合并报表时应冲回减值准备42.3万元。
借：固定资产减值准备  42.3万元
  贷：年初未分配利润  20万元
     营业外支出     22.30万元
同时：
借：年初未分配利润      100万元 
贷：固定资产         100万元
   借：累计折旧         20万元｛[（600/10）-（500/10）]*2｝
贷：管理费用       10万元
   年初未分配利润  10万元
                      （合并报表）
    假设五：针对假设一，若第二年经重估的固定资产账面净值为600万元，则子公司须冲回原已计提的固定资产减值准备。
    子公司做以下分录：     
借：固定资产减值准备  20万元
  贷：营业外支出     20万元
合并报表编制合并抵销分录
借：固定资产减值准备  20万元
  贷：年初未分配利润  20万元
对于子公司冲回的固定资产减值准备，编制合并报表时不作会计处理。
    注：子公司销售给母公司的存货和固定资产等，若存在未实现利润和减值准备，单个报表和合并报表会计处理手法相同，只不过在计算投资收益和少数股东损益时，需要扣除内部交易未实现的损益。