目前，公共服务产品大部分是由政府与社会资本方所组建的项目公司建设并运营的，即采用政府和社会资本合作(PPP)模式运行。无论是改建项目还是新建项目几乎所有PPP项目都要使用土地等不动产，这就涉及到了契税的征缴问题。

　　在实务中，不论是改建项目还是新建项目，几乎所有PPP项目都要涉及土地使用。按照我国目前土地使用的有关法律法规，PPP项目用地可以通过无偿方式或有偿方式两种方式取得。无偿方式为主要为划拨，有偿方式主要为出让、出租以及国有土地使用权作价出资入股，其中，出让方式又包括招拍挂及协议出让。

　　我国《中华人民共和国契税暂行条例》(下称《契税条例》)明确：在我国境内转移土地、房屋权属，承受的企事业单位、国家机关、军事单位和社会团体，以及其他组织和个人均应依法缴纳契税。所称转移土地、房屋权属是指下列五项行为：国有土地使用权出让;国有土地使用权转让，包括出售、赠与和交换;房屋买卖;房屋赠与;房屋交换。

　　PPP项目取得土地、房屋时，往往涉及到契税问题。

　　PPP项目用地单位及用途不同的契税筹划

　　我国税法把所有的土地、房屋权属转移一律纳入了契税征收范围，同时又规定了一些减免项目，如对用于教育、医疗等作了特殊优惠照顾。《契税条例》第六条规定：国家机关、事业单位、社会团体承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研的，免征契税。

　　因此，PPP项目用地若符合以下两个限定条件免缴契税：一是承受单位限定。以国家机关、事业单位、社会团体的名义取得土地、房屋权属。二是土地用途限定，即只能用于办公、教学、医疗、科研。对用于办公、教学、医疗、科研以外用途的土地，即使是国家机关、事业单位、社会团体取得也不能免缴契税。其中对事业单位又有以下具体的规定：事业单位承受的土地、房屋权属。税法规定了事业单位应同时符合以下两个条件：一是纳税人必须是按《事业单位财务规则》进行财务核算的事业单位;二是所承受的土地、房屋必须用于办公、教学、医疗、科研项目。凡不符合上述两个条件的，一律照章征收契税。对应执行《企业财务通则》和同行业或相近行业企业财务制度的事业单位或者事业单位的特定项目，其承受的土地、房屋要照章征收契税。
 

　　承受的土地、房屋权属用于教学的。

　　对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门批准并核发《社会力量办学许可证》，由企业事业组织、社会团体及其他社会组织和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，比照《契税条例》第六条的规定，免征契税。

　　大部分PPP项目公司不拥有土地等资产的所有权(土地使用权)，只拥有经营权，但也有部分PPP项目公司拥有项目资产的所有权(土地使用权)，PPP项目的契税筹划线路就变得清晰了。

　　如果是用于教学的PPP项目，只要取得县级以上部门批准并核发《社会力量办学许可证》，任何性质单位承受土地均可享受免缴契税的待遇。

　　如果是用于医疗和科研的PPP项 目，承受土地单位性质不同，契税征免待遇就完全不同。特别是社会资本和国家资本合作的医院类PPP项目，立项之前或者项目公司成立之前可考虑此类医疗的项目用地统一由按《事业单位财务规则》进行财务核算的事业单位承受土地，以达到免缴契税的目的。

　　PPP项目土地提供方式不同

　　《契税条例》列举规定了五项转移土地、房屋权属的行为属于契税征收范围。

　　国有土地划拨没有列举在内，因而不属于《契税条例》规定的征收范围。PPP项目用地若以划拨方式提供土地使用权，则不属于契税缴纳范围。

　　根据国土资源部《划拨用地目录》的规定，对国家重点扶持的能源、交通、水利等基础设施用地项目，可以以划拨方式提供土地使用权。对以营利为目的，非国家重点扶持的能源、交通、水利等基础设施用地项目，应当以有偿方式提供土地使用权。

　　PPP项目用地大部分都是国家重点扶持的能源、交通、水利等基础设施用地。国家土地管理有关法律法规规定这些用地既可以划拨方式提供，也可以有偿方式提供。若从契税筹划角度考虑此类用地则采用划拨方式提供的可以取得不缴契税的优惠待遇。

　　由于划拨可能使政府减少了部分有偿提供土地出让金等的收入，PPP项目本身就是政府与社会资本合作建设社会公共服务产品，因而政府的这个缺口可以在合作协议中用另外的条款予以适当弥补。

　　值得关注的是，划拨国有土地出现了以下两种情况要补缴契税。具体为：一是以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时，应由房地产转让者补缴契税。其计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。

　　二是先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税。其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

　　税法对先以划拨方式取得土地后再转让的行为不予税收优惠待遇，从而遏制了通过分步取得土地达到税务筹划目的的行为。

　　PPP项目土地竞得人与土地使用权承受人不一致

　　在实务中，PPP项目会存在先竞得土地后成立项目公司的情况。这时，就有竞得人与项目公司较为复杂的契税问题：一是纳税人如何确定，二是是否涉及土地的再次转让。

　　例如：A单位竞得某PPP项目的土 地。按照该PPP相关文件规定，该项目需成立项目公司。A竞得土地1个月后成立了项目公司B，B与国土部门签订了土地出让合同。那么，契税纳税人是A还是B?如果是B，那么A与B的行为需要缴税吗?根据《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税﹝2012﹞82号)规定：以招拍挂方式出让国有土地使用权的，纳税人为最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权承受人。也就是说，契税纳税人是B。

　　根据《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范(试行)》(国土资发﹝2006﹞114号)明确，国土部门同意变更土地使用权承受人是有条件的，必须事先在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容，方可认定竞得人与新公司为同一人。

　　税务机关在实务中，以国土部门认可的竞得人与其事先约定为准。只要国土部门认可竞得人与其事先约定了出资构成、成立时间等内容，税务机关按照一个环节缴纳契税。否则，对此类土地竞得人与土地使用权承受人不一致的要按照两个环节缴纳契税。

　　因此，拟成立项目公司的社会资本方在拿地之前，必须要主动向当地国土部门事先书面沟通有关事宜，还要取得国土部门知晓并同意盖章的书面文件，作为向当地税务机关缴纳一次契税的证据资料。
 

　　PPP项目土地权属实质转移的契税筹划

　　《契税条例》细则明确，所谓的“权属”是指土地使用权、房屋所有权。目前实务上把取得不动产权证(或者土地使用权证、房屋所有权证)就认定为权属实现了转移，必须要缴纳契税。但是在特殊情况下，按照实质重于形式原则，纳税人虽然没有取得权属证书但已经享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，也要缴契税。

　　项目公司是否享受了PPP项目土地的占有、使用、收益或处分的权利是判断缴纳契税的标准。而所谓的占有、使用、收益或处分的权利就是实际控制权。绝大部分PPP项目公司虽没有拥有资产所有权(土地使用权)，但为了吸引社会资本方积极参与，保证其资本有一定的收益，PPP模式一般都规定，在一个较长时期内项目公司拥有资产的“占有、使用、收益”的权利，但没有“处分”的权利。即在较长时期内，项目公司拥有实际控制资产的权利。项目公司是一般的企业法人，无法享受针对国家机关事业单位的免缴税收豁免权。

　　税收政策规定，征税条件中的“收益”与“处分”中间是一个“或”字，字面理解是只要拥有“收益”与“处分”之中的其中一个权利就符合了《未办理土地使用权证转让土地有关税收问题》(国税函﹝2007﹞第645号)的征税条件，表面上看项目公司缴纳契税是较为确定的事情。在社会资本方与政府方代表的合作协议等文件签订初期，必须要明确项目公司对资产的权利具体内容，必要时特别要明确资产处分权的归属方，并写入有关协议、招标公告和政府有关文件中，以利于确定合作各方的权利义务。

　　总之，PPP项目公司要从用地单位、土地用途、土地提供方式、权属实质转移、竞得人与承受人不一致等环节仔细分析契税政策，确定合适的PPP项目用地最轻契税负担的方式，节约税收成本，从而提高PPP项目的效益。

 

　　　（来源：中国会计报）