核心提示：我国现行的注册会计师审计准则主要包括注册会计师执业准则、职业道德守则以及其他特殊事项或特定行业的审计准则。

　　原标题为：公共部门注册会计师审计制度研究（之九）——公共部门注册会计师审计相关审计准则研究

 

　　公共部门注册会计师审计制度建设是一项系统工程，既需要宏观层面的法律法规保障，又需要具体操作层面的技术标准支撑。从广义上讲，公共部门注册会计师审计相关技术标准包括公共部门会计准则和注册会计师审计准则（包括注册会计师执业准则和职业道德守则等，下称“审计准则”）。本报告主要侧重对公共部门注册会计师审计相关审计准则的研究。

 

　　第一节 我国注册会计师审计准则建设的现状

 

　　我国现行的注册会计师审计准则主要包括注册会计师执业准则、职业道德守则以及其他特殊事项或特定行业的审计准则。这些准则目前适用于公共部门和私营部门的注册会计师审计活动。

 

　　一、注册会计师执业准则

 

　　我国现行的注册会计师执业准则由45项审计准则、1项审阅准则、2项鉴证业务准则和1项会计师事务所质量控制准则组成。上述准则已经与国际审计准则实现了全面趋同，广泛适用于注册会计师为各类企事业单位提供的财务报表审计业务和其他业务。

 

　　目前，我国注册会计师审计准则应用指南中已经包含了一些“对公共部门实体的特殊考虑”的内容，提示注册会计师关注公共部门审计业务中可能存在的特殊情况，但是这些内容相对原则化，对注册会计师执行公共部门审计业务缺乏具体可操作的指导。

 

　　二、注册会计师职业道德守则

 

　　我国现行注册会计师职业道德守则包括《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》。上述职业道德守则于2009年发布，自2010年7月1日起施行，与国际会计师职业道德守则实现了趋同。注册会计师职业道德守则的核心内容包括职业道德基本原则、职业道德概念框架、提供专业服务的具体要求、审计和审阅业务对独立性的要求等几个方面。

 

　　我国现行注册会计师职业道德守则普遍适用于注册会计师为各类行业提供的各类服务，未对公共部门和私营部门审计作出差异化规定。

 

　　三、其他特殊事项或特定行业的审计准则

 

　　为适应国情特点和便于实务操作，我国近年来也陆续出台了一些针对特殊事项或特定行业的审计指引，如外汇收支情况审核指导意见（2005年）、企业内部控制审计指引及其实施意见（2010年和2012年）、医院财务报表审计指引（2011年）、基金会财务报表审计指引（2012年）、会计师事务所从事基本建设工程预算结算决算审核暂行办法（2012年）等。

 

　　这些审计指引是对注册会计师执业准则和职业道德守则的细化解释和具体应用，是我国现行注册会计师审计准则体系的有机组成部分。

 

　　需要说明的是，《国家审计准则》不属于本报告所研究的注册会计师审计准则建设的范畴。但是，注册会计师在接受审计机关委托参与政府审计工作时，一般应遵循《国家审计准则》及相关指引的要求。

 

　　第二节 公共部门注册会计师审计准则建设的特殊考虑

 

　　公共部门审计包括公共部门财务报告审计、公共部门特定事项审计以及其他审计、审阅、鉴证业务或相关服务。下文将主要围绕公共部门财务报告审计，对公共部门注册会计师审计准则建设中需要特殊考虑的问题进行分析。

 

　　目前，我国没有专门针对政府财务报告审计的审计准则。由于政府部门与一般企业的性质、目标、业务类型和运营模式存在较大差异，必然导致政府财务报告审计的审计目标、审计方法、审计流程和审计证据评价等与一般商业企业有所不同。我国现行注册会计师执业准则仅在审计准则应用指南中包含少量的“对公共部门实体的特殊考虑”，其内容较为笼统和原则，为了解决我国政府财务报告审计中可能遇到的各类特殊问题，需要对此加以补充完善。

 

　　一、审计计划阶段的特殊考虑

 

　　1.重要性水平的确定与运用。重要性以财务报告使用者的需求为出发点，反映财务报告使用者对错报的容忍程度。

 

　　政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、各级政府及其有关部门、债权人、政府会计主体自身和其他利益相关者。可以预见，上述使用者对政府财务报告错报的接受程度较低，尤其对于违法违规行为导致的错报容忍度更低。因此，需要在政府财务报告审计准则或者指引中详细规定政府财务报告审计中的重要性水平及其运用。

 

　　2.评估及应对重大错报风险。政府部门承担社会公共责任，接受社会公众的严格监督。政府部门的管理层及治理层往往受到来自公众期望、政绩表现以及预算约束等方面的压力。这些都会给政府财务报告审计带来风险。注册会计师在政府财务报告审计中应该额外考虑管理层滥用职权及财政资金使用管理等方面的风险。

 

　　在政府财务报告审计中，受托责任通常建立在注册会计师与被审计单位的治理层之间，但真正对被审计的财务报告负责的却是被审计单位管理层，由此构成了委托代理关系中的三类不同个体。

 

　　此外，由于审计费用来源于财政资金，这可能会为政府财务报告审计业务引入诸如国家财政部门等更多的利益相关者。

 

　　这些利益相关者对注册会计师存在不同的期望，也会直接或间接影响到审计风险评估。

 

　　此外，根据政府会计准则的具体要求以及各级政府部门的自身状况，针对不同的政府部门可能存在不同类型的审计风险，这些需要注册会计师针对特定审计项目进行具体分析。因此，政府财务报告审计准则或者指引需要对风险评估提供更为详尽的指导。

 

　　3.对治理层及管理层的识别。治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。管理层是指对被审计单位运营活动的执行负有管理责任的人员。治理层及管理层对政府财务报告的编制及其真实性和完整性负责。注册会计师在审计过程中需要与治理层及管理层进行及时有效的沟通，并取得管理层声明书。

 

　　政府部门的治理责任可能不会集中于个别人员或组织，根据政府部门内部需要，其治理责任可能分散于不同的职能单位，有时难以识别。政府财务报告审计准则或者指引需要明确治理层和管理层对政府财务报告的责任，就如何识别治理层和管理层提供详细的指导，并根据不同类型的政府部门提供具体说明。

 

　　二、审计执行阶段的特殊考虑

 

　　1.关联方交易。企业对于关联方的确认通常都是从出资人的角度，判断是否存在控制、重大影响或者共同控制关系。

 

　　企业审计中对关联方及关联方交易的审计也大多从出资人角度进行审核，例如，检查董事会审批的对外投资文件或对公司出资情况进行调查。然而，政府部门均由国家出资成立并纳入财政预算保障范围，很难从出资人角度准确判断关联方，并对关联交易进行审计。此外，不同性质的政府部门对于关联方确认的条件可能会有所不同，政府财务报告审计准则或者指引需要按照不同政府部门的性质，对关联方识别、关联交易的确认提供详细指导。

 

　　2.共享服务费用的分摊。政府部门内部机构设置中可能存在大量的共享服务中心，为不同的政府部门提供统一高效的服务。如果这种共享服务涉及大量部门或单位，相关共享服务中心费用的分摊将会十分复杂。注册会计师也需要设计复杂的审计程序对这些费用分摊进行审计。政府财务报告审计准则或者指引需要在这一方面提供额外的指导。

 

　　3.对于提供政府补助的特殊考虑。有些政府部门的功能决定了这些部门会对外提供大量的政府补助。对于这些政府部门的审计就涉及到取得额外信息、审核被补助单位是否符合政府补助的相关要求，这可能会涉及到第三方信息的提供。政府财务报告审计准则或者指引中应该对这种审计需求提供相应的指导。

 

　　4.对额外披露信息的审核。根据《政府会计准则———基本准则》的要求，政府综合财务报告除包括反映各级政府整体财务状况、运行情况的财报以外，还应该包括财政中长期可持续性的报告。此外，政府部门按照相关监管要求，可能需要在财务报告中披露财务报表信息以外的其他财务或非财务信息。这些财政中长期可持续性的报告以及其他披露信息都需要纳入政府财务报告审计范围。政府财务报告审计准则或者指引需要对这些额外信息的审计提供指导。

 

　　5.比较期间财务信息，尤其是期初余额审计。注册会计师在首次接受委托及更换注册会计师的情况下会面临比较期间财务信息的问题，尤其是期初余额审计问题。待政府财务报告审计实施后，提供政府财务报告审计服务的注册会计师将面临大量的期初余额审计问题。此外，政府部门根据形势变化和政策需要，可能会面临一些机构功能调整及重组。在调整及重组中，当某项政府职能从一个部门转移到另一个部门时，如果这两个部门不是由同一家会计师事务所执行的审计工作，那么被转入职能的部门的注册会计师就可能面临针对这个新增政府职能的期初余额审计问题。

 

　　我国现有注册会计师审计准则指南中包含的对公共部门的特殊考虑仅限于以下两种特殊情况：一是当法律法规可能对公共部门实体作出限制性规定，使现任注册会计师不能从前任注册会计师获取信息的情况发生时；二是当接受法定委托的注册会计师将某公共部门实体的审计外包给另一家会计师事务所的情况发生时。现有指南中针对公共部门的特殊考虑包含的情况较为少见，不具有代表性，而且对于政府财务报告审计中可能面临的大量期初余额审计问题难以提供详细指引。从审计效率角度出发，在政府财务报告审计准则或者指引中需要对期初余额审计提供更为详尽的指引。

 

　　当存在更换注册会计师的情形时，可以考虑要求前任注册会计师就期初余额审计给予配合，例如，规定前任注册会计师向后任注册会计师提供相关审计工作底稿供其查阅等。

 

　　6.持续运行。《政府会计准则———基本准则》第七条规定政府会计核算应当以政府会计主体持续运行为前提。政府部门可能存在负债大于资产或者收入低于支出的情形，但这些未必带来持续运行的问题。政府部门持续运行问题可能更多是由于政策导向等因素造成的。政府财务报告审计准则或者指引中需要就是否及如何在政府财务报告审计中考虑持续运行问题提供解释说明。

 

　　7.合并报表审计。注册会计师审计准则第1401号规定了对集团财务报表审计的特殊考虑。政府综合财务报告需要囊括下属各部门及单位。由于其规模庞大，单个会计师事务所很难对构成整个政府综合财务报告的各个重要组成部分进行全面审计，更为可行的做法是由多家会计师事务所对政府综合财务报告的各个组成部分进行审计，最终由政府整体项目组利用各家会计师事务所的审计证据作为其开展综合财务报告审计的审计证据。这种涉及多家会计师事务所的集团审计安排在政府财务报告审计实践中可能比一般企业财务报告审计实践更为广泛、更加复杂。因此，在政府财务报告审计准则或者指引中需要对集团审计的特殊考虑提供更为详细的指引，例如，就集团审计中可能遇到的复杂情况提供操作层面的指引，为集团项目组与其他各家会计师事务所的沟通提供具体实务指引及沟通模板等。

 

　　三、审计完成阶段的特殊考虑

 

　　1.审计报告。

 

　　关于审计报告主体。政府部门财务报表审计报告的内容与私营部门相比可能存在很大不同，主要表现为：一是管理层及治理层的责任。如前文所述，政府部门管理层及治理层的识别存在一定难度，需要考虑如何在审计报告中准确描述管理层及治理层并明确其责任。二是政府财务报告审计意见。财务报表编制基础分为公允列报编制基础和遵循性编制基础。编制基础影响注册会计师发表的审计意见，这需要在政府财务报告审计准则中加以明确。

 

　　关于短式报告和长式报告。目前，国际上通用的审计报告分为短式报告和长式报告两种形式。短式报告在格式和内容上都具有高度标准化的特征，主要包括审计报告对象、被审计财务信息、管理层责任以及审计意见。长式报告是在短式报告的基础上，增加“关键审计事项”等内容。国际上普遍认为长式报告能够提高审计报告的信息质量及透明度，增强报告使用者对被审计财务报告的信心。

 

　　目前，我国注册会计师根据审计准则出具的审计报告属于短式报告。在国际上，国际审计准则要求对“上市实体”审计出具包含关键审计事项在内的长式报告。一些国家将“长式报告”要求扩展至“公众利益实体”。随着中国审计准则与国际审计准则的持续全面趋同，未来中国将要求注册会计师对上市实体审计项目出具长式报告。

 

　　政府部门属于公众利益实体，是否要求注册会计师出具包含关键审计事项的长式审计报告，这需要综合考虑财务报表使用者的信息需求，并在政府财务报告审计准则中作出明确规定。

 

　　关于其他报告事项。注册会计师除了具有对财务报表出具审计意见的责任外，与被审计单位有关的法律法规也可能给注册会计师设定了其他报告责任。注册会计师针对其他报告责任发表的意见可能包含在财务审计报告中，也可能需要单独出具报告。政府财务报告审计准则或者指引应对上述问题作出明确规定。

 

　　此外，公共部门审计准则或者指引还应该对不同类型的政府部门的审计报告提供报告模板。

 

　　2.与相关监管机构的沟通要求。

 

　　在政府财务报告审计中，注册会计师可能会发现被审计单位存在舞弊或违法违规的情形。政府财务报告审计准则应该就如何有效地与相关监管机构沟通汇报此类情形提供指引。

 

　　此外，政府部门的性质决定了审计资料中可能包含大量涉密信息。政府财务报告审计准则或者指引必须就保密要求提供详细的规范和指导，确保注册会计师采取严格的保密措施，满足各类机密信息的保密要求。同时，可以在注册会计师职业道德守则中增加相关条文，要求注册会计师在政府部门审计中严格遵循《国家保密法》的规定，履行保密义务，谨慎记录、使用和存储涉密信息。

 

　　第三节 公共部门注册会计师审计准则建设的政策建议

 

　　公共部门注册会计师审计制度建设的重要任务之一是建立完善与之相配套的审计准则体系。当前及未来一个时期我国公共部门审计准则建设的主要任务是建立健全政府财务报告审计准则和公共部门内部控制审计准则。本报告将对这些准则的制定方法进行分析，并结合国际经验提出符合我国国情的政策建议。

 

　　一、政府财务报告审计准则

 

　　政府财务报告审计准则的建设路径有二：一是建立与现行注册会计师执业准则完全独立的新的准则体系，二是在现行注册会计师执业准则中补充有关政府财务报告审计准则的内容。前者属于“另起炉灶”，后者属于“添砖加瓦”。经认真研究，本报告建议采用第二种方式，即：不改变我国现行的注册会计师审计准则体系框架，但在该框架内增加政府财务报告审计准则，对于除政府财务报告审计准则以外的其他公共部门审计准则也可以在此框架内予以增补。

 

　　本报告的建议主要基于以下考虑：第一，国际上针对公共部门审计准则的制定大多采用对通用审计准则进行补充的方式。比如，美国的公认政府审计准则“GAGAS”中大量引用美国注册会计师协会（AICPA）制定的审计准则并在AICPA审计准则之上进行了一定的补充，以满足公共部门审计指引需求。英国针对公共部门审计在国际审计准则的基础之上发布了实务说明第10号（PracticeNote10），其中结合公共部门审计的特点和需要，对国际审计准则的主要条款进行了解释。

 

　　第二，可以避免与现行审计准则体系的重复，缩短准则制定时间及减少工作量。如前所述，公共部门财务报告审计与企业财务报表审计相比，尽管存在某些特殊性，但审计的基本原理和基本要求是相通的、一致的。我国现行注册会计师执业准则中包含的审计准则与国际审计准则全面趋同。该准则是针对财务报表审计制定的，并未区分公共部门和私营部门。如果针对政府财务报告审计制定一套新的完整的准则体系，势必出现大量与现行审计准则体系重复的内容，从而降低准则制定的效率，延长准则制定时间，增加了不必要的工作量。

 

　　第三，可以突出公共部门的特殊性，有利于提高准则的针对性。注册会计师对现行审计准则体系较为熟悉，采用在现行审计准则体系中增补政府财务报告审计准则的方式，有利于注册会计师将关注重点集中在政府财务报告审计的特殊问题上，有利于提高政府财务报告审计准则的针对性及使用效果。

 

　　根据对政府财务报告审计准则特殊性的分析，建议如下。

 

　　第一，对舞弊及违法违规的考虑。针对政府部门及其利益相关者对于舞弊及违法违规行为容忍度较低的情形，政府财务报告审计准则或者指引应该就如何衡量舞弊及违法违规情形提供具体评判标准及指南，尤其是这种舞弊或违法违规行为是否达到向监管机构或社会公众公开报告的程度，需要注册会计师运用大量的职业判断。提供详细的评判标准及实务指引将会更好地规范注册会计师的执业行为，减少判断误差，提高审计信息的实用性。

 

　　第二，与治理层的沟通。针对政府部门中履行治理职责的机构或人员设置复杂、难以准确识别的现象，政府财务报告审计准则或者指引应该就如何判断及识别被审计单位的治理层提供详细指导，包括根据不同类型政府部门的机构设置规律，提供治理层识别的一般方法等，确保注册会计师与承担治理职责的人员之间实现有效的双向沟通。

 

　　第三，评估和应对重大错报风险。针对政府部门的特点、政府会计准则的具体要求以及政府部门审计委托及收费安排的特殊性，政府财务报告审计准则或者指引应该针对不同类型的政府部门提供相关风险识别与判断的方法及手段。

 

　　对于舞弊、滥用职权方面的风险评估应该提供相应的指导。对于存在大量使用共享服务中心以及提供政府补助的机构，应该就其涉及的特殊审计风险提供评估和应对指引或操作指南。

 

　　第四，重要性。针对政府部门财务报告使用者对错报容忍度较低的现象，政府财务报告审计准则或者指引应该就如何设定政府部门审计重要性水平的评判标准以及在确定重要性水平过程中应重点考虑的事项提供具体指引。

 

　　第五，关联方。政府财务报告审计准则或者指引应该提供与政府会计准则相对应的关联方及关联方交易审计方法及实务操作指南。

 

　　第六，持续运行。根据政府会计准则对持续运行运用条件的具体要求，政府财务报告审计准则或者指引应该就政府部门持续运行的判断提供说明，避免注册会计师将私营部门持续经营判断方法不恰当地运用到政府部门审计当中。

 

　　第七，首次审计业务涉及的期初余额。针对政府部门审计中可能面临的大量期初余额审计问题，政府财务报告审计准则或者指引应该就期初余额审计要求以及在实务操作中如果取得满足要求的审计证据提供详细指引；对于如何实现前任注册会计师向后任注册会计师提供与期初余额审计相关的审计工作底稿以及如何实现双方就前任审计过程中可能存在的审计问题进行更为有效的沟通，避免重复审计，提高审计效率提供具体规定及指引；对于沟通中所需要的信函文档等提供相应模板。

 

　　第八，对集团财务报表审计的考虑。针对政府综合财务报告审计工作量大、单一会计师事务所难以完成全部审计工作的客观情况，政府财务报告审计准则或者指引应该就政府综合财务报告审计中，如何有效实现参与审计的会计师事务所的合作和沟通提供指引；对集团项目组如何利用其他会计师事务所取得的审计证据、避免重复审计提供详细指引以及实务指南；对集团项目组与其他会计师事务所的必要沟通提供模板，例如集团审计指令模板、参审会计师事务所的报告模板等。

 

　　第九，审计报告。政府财务报告审计准则或者指引应该对是否及何时采用长式报告以及对注册会计师根据相关法律法规出具除财务报告审计意见以外的其他报告事项应采取的报告方法提供规范性指导，对审计报告主体内容提出具体要求并提供审计报告模板。

 

　　此外，在注册会计师职业道德守则中还需要补充有关政府财务报告审计中对保密性的特别规定。

 

　　二、公共部门内部控制审计指引

 

　　我国现行的企业内部控制评价指引和审计指引是专门针对企业制定的，其中很多内容并不适用于公共部门。本报告建议针对公共部门内部控制审计的特殊性，制定专门的公共部门内部控制审计指引。具体内容应包括以下方面：一是总则。总述公共部门内部控制审计的定义、目标、原则和基本要求。

 

　　二是计划审计工作。对计划阶段审计工作中需要考虑的因素、执行的工作以及可能遇到的问题及解决方法提供具体要求及指引。

 

　　三是实施审计工作。对实施阶段审计工作中需要考虑的因素、执行的工作以及可能遇到的问题及解决方法提供具体要求及指引。

 

　　四是评价内部控制缺陷。对公共部门内部控制缺陷的认定方法、认定标准以及内部控制缺陷的级别分类提供具体指导及说明。

 

　　五是完成审计工作。对完成阶段审计工作中需要考虑的因素、执行的工作以及可能遇到的问题及解决方法提供具体要求及指引。

 

　　六是出具审计报告。对内部控制审计报告区间、格式、内容等提出要求和说明；对判断是否出具保留意见审计报告或者无保留意见审计报告提供详细的指引和说明并提供相关审计报告模板。

 

　　七是记录审计工作。对审计工作底稿的编制及归档提出具体要求。

 

 

　　　　（来源：中国会计报）