关于增值税纳税义务发生时间，增值税暂行条例实施细则虽然对“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”，按销售结算方式的不同，做了具体的细化，但对于不同结算方式没有明确的定义，这给实际征收管理工作中判断结算方式种类带来困扰。

　　税法体现的税收原理不一定要让每个人都懂，但征收管理的规定必须让每个人都能清晰地理解其含义，这样才能有利于纳税人对税法的理解和遵从，有利于税务机关日常的征收管理。增值税暂行条例及实施细则关于纳税义务发生时间的规定虽然很好地体现了这一做法，但在实际征收管理工作中，征纳双方对增值税纳税义务发生时间的确定仍有些疑义。

　　增值税暂行条例第十九条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条对增值税纳税义务发生时间的确认有一个基本原则和一个特殊原则。

　　基本原则是，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据。根据这个原则，增值税纳税义务发生时间的成立有两个明显的标志：一、货物、无形资产、不动产、应税劳务、应税服务的销售或提供已经实现;二、销售款项已经收到或已取得索取销售款项的凭据。
 

　　特殊原则是，销售货物、无形资产、不动产、提供应税劳务或服务先开具发票的，为开具发票的当天。特殊原则的制定是因为增值税实行凭发票抵扣税款制度，购买方在取得增值税扣税凭证后，即便是尚未向销售方支付款项，也可以凭增值税专用发票抵扣税款，这种情况下，如果仅按照基本原则把纳税义务发生时间确定为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，就会造成税款征收上的脱节，即销售方尚未纳税，购买方已经进行抵扣了。出于维护国家税收利益的考虑，有必要出台特殊原则，即销售货物、无形资产、不动产、提供应税劳务或服务先开具发票的，将增值税纳税义务发生的时间确定为开具发票的当天。

　　增值税暂行条例实施细则虽然对“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”，按销售结算方式的不同，做了具体的细化，但对于不同结算方式没有明确的定义，这给实际征收管理工作中判断结算方式种类带来困扰。同时，现实经济活动中，企业之间签订的购销合同中关于结算方式的表述千差万别，结算方式并非严格按照税法明确的结算种类书写，如何确定结算方式的种类进而准确确定纳税义务的发生时间变得尤其重要。

　　增值税暂行条例及其实施细则关于纳税义务发生时间的规定，基本上是以会计制度的一般规定作为确认销售的标准，下面笔者尝试着总结一下不同结算方式的含义和判定原则。

　　结算方式种类：

　　一是直接收款。直接收款结算方式没有明确的定义，一般来说直接收款方式销售商品采用“提货制”或“送货制”，货款结算也大多采用现金或支票结算方式。

　　二是托收承付结算。指根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地购货单位收取货款，购货单位根据合同对单或对证验货后，向银行承认付款的一种结算方式。

　　三是委托收款。指收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。
 

　　四是赊销。这是信用销售的俗称，即以信用为基础的销售，是指卖方与买方签订购货协议后，卖方让买方取走货物，而买方按照协议在规定日期付款或者以分期付款形式付清货款的过程。

　　五是分期收款销售。指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式，是赊销的一种形式。它属于一种重要的促销手段，一般适合于具有金额大、收款期限长、款项回收风险大特点的重大商品交易，如房产、汽车、重型设备等。从某种意义上说，它相当于出售商品企业给购货方提供了一笔长期无息贷款。

　　六是预收货款。指企业按照合同约定向购货单位预收的款项，这笔款项构成企业的一项负债，以后要用商品、劳务等偿付。

　　七是特殊规定。生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
 

　　大型机器设备的生产往往耗时较久，所需资金也很多，其货款的支付方式一般是在签订购销合同后，由购买方预付一定的资金作为生产方的启动资金，再约定分期支付其余款项，待设备交付使用一段时间合格后再支付剩余的一小部分资金。这种付款方式兼具预收货款和分期收款的特点。

　　从实际情况来看，企业在一般货物的买卖合同中也经常出现类似货款支付方式似是而非的约定。如直接收款和预收货款界限模糊;预收、赊销同分期收款不大容易把握等情况。这给检查和审理人员对于纳税义务发生时间的判定造成了困扰。

　　笔者认为，在实际工作中，对于结算方式的判定应该遵循以下原则。

　　一是书面合同(形式)优先原则。大多数情况下，购销双方订立的书面合同中关于结算方式的条款约定是税务机关进行结算方式判定的首要依据和直接抓手。检查和审理人员可以依据结算方式的约定条款比照上述结算方式种类进行初步判断。

　　二是实质重于形式原则。书面合同固然重要，实际工作中也不能忽略实质重于形式原则的应用。现实经济活动中，企业之间签订的购销合同中关于结算方式的表述千差万别，结算方式往往并非严格按照税法明确的结算种类书写，甚至自相矛盾，更有甚者，会出现不签订书面合同的情况。如果仅依靠合同条款进行判断，就会捉襟见肘、自陷困境。如果合同约定模糊、矛盾、违背常理，那么就应该根据企业经济行为的实际内容进行具体判定和应用。

 

 

 　　　　（来源：中国税务报）