编者按：6月7日，国务院法制办公室在中国政府法制信息网上全文公布《中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）》，向社会各界征求意见，截止日期为2013年7月7日。应本报之约，几位财税法学界专家学者撰文，从各自视角阐述他们对税收征管法修正案（征求意见稿）的修改意见。

 

　　作为税收程序法的主要组成部分，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）不仅关系到税务行政机关的税收征管活动是否规范、稳定地开展，国家的税收是否足额、高效地筹集，还关系到纳税人在征纳过程中的法定权利能否得到保障。税收征管法是财税法治建设的关键一环，需要在行政权力与纳税人权利、效率与公平等价值博弈中作出权衡和选择。

 

　　我国现行税收征管法是在2001年修订通过的，距今已达12载。当时社会和学界对税收关系、税收法治的理解存在一定的局限性，并且随着时间的推移，该法中的很多制度安排、技术手段已经不能适应当下经济的新发展和征管实践的需要，其征管理念也未能体现保障纳税人权利的现代税法精神。税收征管法的新一轮修订在2008年被列入立法规划。国务院法制办于今年6月7日公布《中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），向社会各界征求意见。

 

　　应当肯定的是，此次将“开门立法”理念充分贯彻到国务院拟定议案的阶段，展现了立法者开放、协商的姿态，避免了闭门造车的局限性。这种立法方式是实现法律民主化和科学化的保证。

 

　　从总体上看，征求意见稿关注并修改了现行法中的部分问题，确有可圈可点之处。其一，侧重于协调税收征管法与刑法、行政强制法等法律间的关系，使“逃避缴纳税款”、“税款滞纳金”等表述与其他法律相衔接，促进了法律体系的统一。其二，将税收保全、强制执行的范围由“从事生产经营的纳税人”扩展到包括自然人在内的全体纳税人，并规定可以对个人取得收入单位与纳税相关的账簿和资料开展税务检查，从而加大了税务机关的征管力度。其三，新增条款，如要求个人办理税务登记、建立纳税人识别号制度、明确银行和其他金融机构涉税信息的报告义务等，对构建和完善税收征管体制具有长远意义，为个人所得税、房产税等单个税种改革乃至整体税制改革打下基础。

 

　　笔者认为，尽管征求意见稿取得了一定的进步，但在一些重大、核心制度上尚未回应学界和社会的关切，保护纳税人权利的理念仍未完全融贯于税收征管法之中，纳税人的程序性、实体性和救济性权利仍然薄弱和不周全。具体不足之处包括：涉税信息共享机制单薄、税收复议前置制度没有变革、税务代理事宜拘囿于注册税务师行业、税款滞纳金的法律性质及其与执行罚的区别有待厘清等。

 

　　税收复议前置制度是关涉纳税人权利的重要问题。笔者对这个制度的利弊和存废谈谈自己的看法。

 

　　征求意见稿保留了税收征管法第八十八条的表述：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。该条涉及两种税务救济途径——税务行政复议和税务行政诉讼。在这两种程序的衔接上，采取的是复议前置和自由选择相结合的模式，而在复议前置之前，又规定了缴纳税款或提供担保前置，此即“双重前置制度”。

 

　　追溯法律演进历程，这种关于税务行政复议前置的规定实际上源自国务院1986年制定的税收征收管理暂行条例第四十条，后在2001年税收征管法中得到修正和确定，继而延续至今。从理论上讲，我国目前采用的复议前置与自由选择相结合的混合救济模式具有一定的合理性。比如，复议前置可以有效地利用税务机关的专业知识和经验快速解决纠纷，减轻法院的负担，并给税务机关提供自我纠错的机会。但从税收征管的实证角度分析，我国当前在纳税纠纷上采用的复议前置的制度设计存在较大缺陷，造成对当事人自由选择行政诉讼或者行政复议的救济权利的限制，导致纳税人与行政机关间的失衡和不对等。

 

　　笔者之所以主张废止税收征管法中的复议前置制度，原因包括六个方面：

 

　　赋予纳税人更为全面、自主的救济权利，有助于形成对税务机关的约束，构建保障纳税人权利的最后一道防卫屏障，亦是达致“良法之治”的重要保证。根据“有权利必有救济，有权力必有监督”的法治观念，可诉性是一部良法必须具备的基本特征。这意味着一旦法律规定的某项权利被侵犯，当事人都应能通过诉讼机制解决纠纷，从而保证法定权益真正实现。具体到税收征管领域，纳税人享有包括司法途径在内的救济权，这体现了维权的价值、负责任的立场，不仅在一定层面上促进了法律条文的精确和完善，有利于构建一个细致、合理和科学的问责制度，而且切实形成了对税收行政权力的外部监督，让纳税人权利借助司法权得到伸张，行政机关自由裁量权的失范和无序扩张受到限制。应当认识到，法律的生命在于实施。以成为良法、善法为修法目标，税收征管法应当更加强调维护纳税人权利并确保权利的可实现性，更好地平衡权利与权力。

 

　　在此次公布的征求意见稿中，一系列条款的修改都增强了纳税人的义务（比如税款滞纳金、税收强制措施延展至个人等），与此相对应的，纳税人的权利保护也需要得到强化，这样才能形成稳态、对等和均衡的局面。在这个意义上，税收征管法第八十八条复议前置制度的废止就更加突显其必要性。笔者认为，现行法律中有关复议前置的设定，使当事人可能不能够如自己所愿把握行政诉讼的机会，无法与税务机关进行全方位的抗辩，从而剥夺了当事人自主申请救济的权利，也在根本上使财产权这项基本人权无法得到合理的保护。因此，废止复议前置制度对于处理征纳关系冲突、化解社会矛盾具有重要意义。

 

　　复议前置制度本身的公正性和正当性不足，使得复议前置的实施效果大打折扣。在很多国家的税法中，针对纳税争议，一般都预先设置一个行政裁决程序。其前提是复议机关本身不论在机构设置还是人员组成上都是独立的，能够独立、公正地履行职能，给税收相对人提供充分的行政救济。比如美国的联邦税务局复议部与负责征收或稽查的部门没有任何业务上的隶属关系。反观我国的税务复议状况，虽然税务复议机关通常设有法制工作机构从事复议审查工作，但这种机构仅仅是税务机关的内设机构，没有独立的行政职权，故往往会受到税务机关的干扰和牵制，难以超脱其整体利益关系。这就导致一个问题——尽管税务行政复议可以较快地作出决定，但如果它不能有效地解决纠纷，当事人还是会走上行政诉讼之路，这使得复议前置很难发挥应有的效果，反而可能造成争议解决资源的浪费和当事人的不便。

 

　　允许当事人在行政复议与行政诉讼间自由选择，才能大大提升复议的公信力，倒逼行政复议制度的自我改进。放开复议前置的强制性“门槛”，允许当事人自由选择救济手段，可促使复议机关更好地发挥其独特优势。法院的诉讼程序往往旷日持久，复杂繁琐，法官往往缺乏专业知识。只要税务复议机关积极利用其专业性，能够做到独立、中立、公正办案，能够快速便捷地解决争议，能够维护当事人的合法权益，相比之下，任何一个理性的当事人出于维护自身利益的考虑，都会自觉、自愿地选择税务行政复议。复议机关的竞争优势自然可以最大程度地发挥。

 

　　缴纳税款或提供担保前置限制了税收相对人的复议救济权利，进而造成纳税人诉讼救济权利的阻滞。根据规定，“必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，才能申请行政复议。这一前置条件的设定借助法律的方式，根据纳税人是否具有足够的财力来划定其是否有权寻求救济，剥夺了那些无力完税、无力提供担保的纳税人的救济权利。其结果是，造成有资力者与无资力者之间的处遇不公平现象，与“法律面前人人平等”的基本法治原则相背离，不符合国家尊重和保护人权的宪法原则。

 

　　由于税收强制措施和法律责任的设置，复议前置制度的废止实际上不会对当期税款的足额征收带来较大损害，无需过多担心纳税人不按时按量纳税。根据我国行政复议法第二十一条的规定，原则上，行政复议期间具体行政行为不停止执行。根据行政诉讼法第四十四条的规定，诉讼期间原则上也不停止具体行政行为的执行。这足以说明，税款安全与纳税人申请复议之间并无绝对的联系。即便在当事人已经进入行政复议程序之后，只要税务机关认为必要，仍然可以对征税强制执行。而且，较为严格、严密的法律责任条款，也为税收征收和税款入库工作提供了强力保障。

 

　　综合上述理由，税收征管法的修改应当朝着更加全面地保护纳税人权利、更加优质地为纳税人服务的方向转变，为纳税人的救济权提供完整、公正和有效的制度保障。笔者建议，从现实可行性角度考虑，首先应当取消缴纳税款或者提供担保前置的规定，并且在条件成熟时，进一步取消将行政复议作为行政诉讼的前提条件的要求。具体地说，可将现行税收征管法第八十八条第一款修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉；也可以直接依法向人民法院起诉。”

 

　　受维权、控权和制衡的现代税法理念所指引，考虑到现行法第八十八条的复议前置制度实质上是对纳税人诉讼权利的一种限制乃至剥夺，废止这一条款（尤其是其中的缴纳税款或者提供担保前置）成为迫切的切实可行的选择。

 

　　　 （来源：中国税务报）