2012年2月7日，财政部、国家税务总局财税[2012]15号文发布，规定自2011年12月1日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费(以下称二项费用)可在增值税应纳税额中全额抵减。

 

　　此文的发布执行,对广大纳税人来说可以说是一个利好的消息，但该文在某些方面的规定较为原则，给实务中会计与税务处理带来诸多不确定性。下面，笔者就该文有关事项作简单探讨。

 

　　一、“二项费用”的由来

 

　　从1994年初开始，我国开始实施以加强增值税管理为主要目标的“金税”工程，截止2012年已是第十八个年头了，“金税”工程也已稳步推进到第三期。十八年来，国家为此投入了巨大的人力物力财力。为配合该项工程的顺利实施，纳税人也无怨无悔一如既往地支持着这项工作，成千上万的纳税人不计得失，为此额外增加了若干计算机硬件及软件（二项费用之一）。几经发展，“金税”工程建成了由一个网络为平台，四个增值税防伪税控子系统为主的，对增值税专用发票和企业增值税纳税状况进行严密监控的一个庞大的体系。

 

　　企业使用的增值税防伪税控系统的软硬件的正常维护，是专业性极强的工作，需委托专门的机构从事。而相应的维护费用（二项费用之二）则一直由纳税人自己承担。为防止出现乱收费和搭车收费，再额外加重纳税人负担，国家发改委（计委）还将该项收费纳入政府定价收费项目管理。

 

　　从根上来说，该“二项费用”并非纳税人正常经营所必须的支出，而是为配合国家征税而不得不的支出，其本质上应为行政经费支出项目，应由国家买单。事实上，国家出于财力上的原因，从开始之初就以行政命令的方式不明不白地转嫁在纳税人身上。

 

　　当然，国家也时刻不忘为纳税人减负，就此事曾出台了一系列减负措施，财税[2012]15号文发布，就是这方面做出的最重大的举措之一。但由于此事积重难返，很难从根上彻底厘清，在某些方面说的含含糊糊，也就在情理之中了。

 

　　二、“二项费用”的具体内容

 

　　增值税税控系统包括：增值税防伪税控系统、货物运输业增值税专用发票税控系统、机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统。

 

　　增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡、IC卡、读卡器或金税盘和报税盘；货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘；机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统专用设备包括税控盘和传输盘。

 

　　技术维护费是委托专业机构维持上述增值税防伪税控系统正常运转而向其支付的费用。

 

　　三、“二项费用”现行的会计处理模式对增值税和所得税的影响

 

　　“二项费用”现行的会计处理模式。（1）购进防伪税控专用设备时，作借：固定资产或管理费用，借：应缴税费——应缴增值税（进项税额），贷：银行存款或库存现金；（2）形成资产的设备提取折旧时，借：管理费用，贷：累计折旧；（3）支付技术维护费时，借：管理费用，贷：银行存款或库存现金。

 

　　（一）对增值税的影响

 

　　1、国家税务总局《关于推行增值税防伪税控系统若干问题的通知》（国税发【2000】191号）“四、自2000年1月1日起，企业购置税控系统专用设备和通用设备发生的费用，……同时可凭购货所取得的专用发票所注明的税额从增值税销项税额中抵扣。“

 

　　在2009年《增值税暂行条例》修订以前，纳税人购进固定资产的进项税是一律不得抵扣的。而国家税务总局下文规定购进增值税防伪税控系统的专用设备和通用设备取得的增值税专用发票上注明的进项税是可以抵扣的。这是减轻纳税人负担的举措之一。

 

　　2、支付的技术维护费不涉及增值税的处理。

 

　　（二）对所得税的影响

 

　　1、国家税务总局在《关于推行增值税防伪税控系统若干问题的通知》（国税发【2000】191号）：“四,自2000年1月1日起,企业购置税控系统专用设备和通用设备发生的费用,准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支；……“

 

　　企业购置的税控系统专用设备和通用设备一般是作为固定资产管理的，属于资本性支出，以折旧的形式转入损益。而国家税务总局下文明确企业购置税控系统专用设备和通用设备发生的费用,准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支。这也是为纳税人减负的措施之一。

 

　　2、支付技术维护费，直接计入成本费用在企业所得税税前扣除。

 

　　四、适应财税[2012]15号文，为“二项费用”设计的变通会计处理模式

 

 

　　防伪税控专用设备及为此支付的技术维护费，本非企业正常生产经营所必须的支出，是国家为方便征税和加强税收管理而要求企业额外的支出，根本不应参与企业经营损益的计算。财税[2012]15号文做出的允许从应纳增值税中抵减，就是国家承担责任的表现 ，国家为企业初次购置的防伪税控专用设备买单，为后续支出的防伪税控维护费用买单。按照此思路理解，此“二项费用”在购买和支付时可视为企业“垫付的款项”。为此，设计变通会计处理如下：

 

　　购进防伪税控专用设备或支付技术维护费时，借：其他应收款，贷：银行存款或库存现金。抵减税款时，借：应缴税费——未缴增值税，贷：其他应收款。

 

　　（1）对增值税的影响

 

　　取得增值税进项税发票不再认证计入应缴税费科目参与抵扣，而是价税合计全额计入“其他应收款”科目。

 

　　（2）对所得税的影响

 

　　防伪税控专用设备作为特殊的资产，不同于企业经营资产，不直接参与经营循环，不影响企业损益，从而不影响企业所得税。所以，价税合计计入“其他应收款”科目。

 

　　五、执行财税[2012]15号文抵减的增值税应纳税额在所得税上的性质认定

 

　　1、企业采用原来的会计处理时，抵减的增值税应纳税额形成的“收益”，需作的会计处理为：

 

　　借：应缴税费——未缴增值税，贷：资本公积或营业外收入

 

　　由于设备购置成本和维护费成本进入了企业正常经营损益，抵减了企业正常经营获得的收益。因此，在执行财税【2012】15号文时，抵减的增值税应纳税额形成的“收益”，既不是免税收入也不是不征税收入，应直接认定为所得税应税收入。

 

　　2、在变通的会计处理下，抵减增值税应纳税额需作的会计处理为：

 

　　借：应缴税费——未缴增值税，贷：其他应收款

 

　　抵减的增值税应纳税额为负债的收回，不涉及所得税收入。

 

　　六、其他可能存在的问题

 

　　1、财税【2012】15号文生效以前，此“二项费用”如何认定？

 

　　未有政策规定可以追溯调整，故，应保持原来的处理不变。

 

　　2、增值税小规模纳税人和非增值税纳税人购置的税控设备如何处理？

 

　　财政部、国家税务总局《关于推广税控收款机有关税收政策的通知》（财税[2004]167号）“二、增值税小规模纳税人或营业税纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额，抵免当期应纳增值税或营业税税额，或者按照购进税控收款机取得的普通发票上注明的价款，依下列公式计算可抵免税额：

 

　　可抵免税额= （价款/1+17%）* 17%          

       

　　当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。“

 

　　该文仍然有效，继续按照该文规定执行。

 

　　3、后续购买（非初次）税控专用设备支出如何处理？后续按年支付的技术维护费如何处理？

 

　　（1）财税[2012]15号“一、……增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。”

 

　　（2）根据财税[2012]15号文，增值税纳税人2011年12月1日以后缴纳的技术维护费，均可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。

 

　　在这里，增值税纳税人并没有划分“新户老户”，可理解为只要是为防伪税控系统缴纳的技术维护费，均在可抵减范围以内。

 

 

　　4、防伪税控专用设备将来使用期满处理形成的变价收入如何认定？

 

　　无论企业购买的防伪税控专用设备产权如何界定，其变价收入都将形成企业一项利得。它既不符合不征税收入条件，也不符合免税收入条件，应作为所得税应税收入处理。

 

　　　 （来源：淄博市国税局）