按照《企业会计准则第1号——存货》的规定，原材料是企业在生产过程中加工的主要对象，是构成产品实体的主要内容，也是存货会计核算的主体。其中在原材料购入过程中发生毁损、短缺的会计核算包括购入时支付的进项税的纳税处理值得关注。根据会计准则的规定，企业在原材料日常核算中可以采用实际成本法与计划成本法两种方法。那么，采购原材料过程中发生的短缺、毁损核算也可以相应地在两种方法下进行。本文将首先针对原材料短缺产生的原因展开分析，分别两种方法下介绍由于不同原因发生外购原材料短缺、毁损的会计核算及增值税的处理。

 

　　一、企业原材料购入途中发生短缺、毁损的原因分析

 

　　一是不同生产制造企业所购原材料的物理性能截然不同，例如粮食等易虫蚀、易腐烂性质的原材料或酒精等易挥发的原材料在购入途中会因时间的延长而发生变质、挥发等，其中合理范围内的损失称之为原材料的自然损耗或合理损耗。即使采取防腐防挥发等措施也不能完全杜绝短缺现象的发生，只能减少短缺原材料的数量。

 

　　二是外购原材料在运输途中由于运输单位的责任而造成短缺。例如运输单位在搬运、装卸过程中损坏原材料，或将包装物破坏而间接毁损原材料，或因管理不善而丢失都是运输单位造成原材料短缺的原因。此种情况应由运输单位负责赔偿。

 

　　三是由于供货方发货过程中责任造成原材料数量不足，或部分材料性能规格不符合要求造成的短缺应由供货方负责赔偿。

 

　　二、实际成本计价法下原材料短缺的会计核算

 

　　原材料采用实际成本计价法进行日常核算会涉及“在途物资”、“原材料”两个主要账户。

 

　　例：企业采用实际成本法进行原材料的日常核算，外购材料一批。单价100元／公斤，数量50公斤，增值税率17%，款项已用银行存款支付。此时，账务处理为：

 

　　借：在途物资 （100×50）5000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） （5000×17%）850

　　　贷：银行存款 5850

 

　　一个月后，收到材料45公斤。经查明属于下列原因：

 

　　1.属于合理损耗，该种情况视同提高入库材料的单位成本，不另作账务处理。

 

　　借：原材料 5000

　　　贷：在途物资 5000

 

　　所谓“不另作账务处理”，相当于如数收到原材料的账务处理。但由于验收入库材料实际数量为45公斤，因此，5000/45>5000/50，所以视同为提高入库材料的单位成本。

 

　　2.属于运输单位责任（铁路部门），其同意赔偿。

 

　　借：原材料 （100×45）4500

　　　　其他应收款——铁路单位 [100×5×（1＋17％）]585

　　　贷：在途物资 5000

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） 85

 

　　由铁路单位负责赔偿短缺材料的价款加上相应的进项税，全部记入“其他应收款”账户；购货方与铁路单位之间并没有发生交易行为，短缺部分材料进项税需转出。作为购货方收取的赔偿款开出普通收款凭证即可。

 

　　3.如属于供货方责任，其同意赔偿。

 

　　借：原材料 （100×45）4500

　　　　应付账款——××单位 [100×5×（1＋17％）]585

　　　贷：在途物资 　　　　　　　500

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　　　85

 

　　可以看出供货方责任负责赔偿的价款及税金全部记入“应付账款”的借方，这与运输单位责任负责赔偿是不同的。购入原材料的企业与销售方存在根本的债权债务关系，购货方是债务人，销货方是债权人，而购货方要求供货方即销货方负责赔偿产生的债权关系是基于购销双方买卖材料产生的，从购货方角度而言是债务人的债权，所以这项债权应记入“应付账款”的借方。

 

　　由于供货方责任负责赔偿时，作为购货方发现材料短缺、毁损，查明原因后出具原材料短缺申请，交主管机关签字，后将审批的申请交予供货方，其据此开具增值税红字发票。这样，购货方取得红票即可做上述账务处理，即短缺部分原材料对应的进项税可以用蓝字体现在贷方；也可以用红字记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”的借方。无论哪种账务处理，在登账时一律用红字登在“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户借方。无论是否收到红字发票，从出具申请的当月，该部分进项税额就不得抵扣。

 

　　三、计划成本计价法下原材料短缺的会计核算

 

　　原材料采用计划成本计价法进行日常核算会涉及“材料采购”、“原材料”、“材料成本差异”三个主要账户。

 

　　例：企业外购原材料一批，数量50公斤，实际成本110元／公斤，计划成本100元／公斤，价款与税金用银行存款支付。此时，账务处理为：

 

　　借：材料采购 5500

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（5500×17%）935

　　　贷：银行存款 　　　6435

 

　　一个月后收到材料45公斤。经查明属于下列原因：

 

　　1.属于合理损耗。

 

　　收到45公斤材料时：

 

　　借：原材料 （100×45）4500

　　　贷：材料采购 4500

 

　　结转差异时：

 

　　借：材料成本差异 1000

　　　贷：材料采购 1000

　　图一见附件

 

　　在“材料采购”账户中，可以看到借方余额1000元的超支差异是由两部分组成，一部分足实际收到原材料45公斤，每公斤超支差异10元（ 110-100），合计450元；另一部分是短缺原材料5公斤，实际成本110元／公斤，得到550元（5×110）。

 

　　2.属于供货方原因，其同意赔偿货款。

 

　　收到原材料45公斤，按计划成本计入原材料账户时：

 

　　借：原材料 （100×45） 4500

　　　贷：材料采购 　　　　　　　 4500

 

　　要求供货方赔偿部分：

 

　　借：应付账款 [110×5×（1＋17%）]643.50

　　　贷：材料采购 　　　　　　　　550.00

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） （110×5×17%）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　93.50

 

　　结转差异450元时：

 

　　借：材料成本差异 450

　　　贷：材料采购 450

　　图二见附件

 

　　上述“材料采购”账户借方余额450元，超支差异是实际收到原材料45公斤，每公斤超支差异10元（110-100），合计450元。此时，企业购入该批原材料实际成本为4950元（4500＋450）。要求供货方赔偿时同样记入“应付账款”的借方，原因同实际成本法下的核算。

 

　　3.属于运输单位责任，其同意赔偿。

 

　　可将上述分录2中借方科目改为“其他应收款”，其余会计核算不变。

 

　　借：其他应收款 [110×5×（1＋17%）]643.50

　　　贷：材料采购 550.00

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） （110×5×17％）　　　　　　　　　　　　　　　　　93.50

 

　　总之，在计划成本法下，针对外购原材料发生短缺的会计核算程序与实际成本法下购入原材料发生短缺的处理是一致的，只是产生与处理的差异不同而已。通过以上分析，对企业外购原材料在途中发生短缺问题的解决提供帮助，有助于维护企业的合法权益。