修订完善审计准则保持持续全面国际趋同 
中国注册会计师协会 

         ２００６年２月１５日，财政部发布了中国审计准则，实现了与当时国际审计准则的实质性趋同。审计准则自发布以来，实施已有３年的时间，总体运行情况良好。最近几年，审计环境发生了重大变化，国际审计准则作出了重大修订，我国审计实务中也面临一些新的需要解决的问题。为此，经财政部领导批准，中注协于２００９年初启动了审计准则修订项目，以进一步完善审计准则，实现与国际审计准则的持续趋同。
　　
　　一、修订审计准则的必要性

　　 （一）适应社会经济发展的需要建立符合市场机制要求的审计准则，是我国社会主义市场经济体制建设的组成部分，是我们在推进注册会计师行业建设，服务于社会主义市场经济的过程中必须坚持的原则。它不仅有利于我们更好地发挥审计工作引导资源配置、支持科学决策、加强经营管理、推动合理分配、构建和谐社会的职能作用，而且对促进深化企业改革、推进金融改革、建设现代市场体系和完善宏观调控体系，都具有重要作用。
　　 最近几年，审计环境发生了很大变化。随着我国经济对外开放程度的提高，注册会计师除审计按照中国企业会计准则编制的财务报表外，还可能接受委托审计按照其他国家或地区的会计准则编制的财务报表。此外，随着注册会计师审计业务范围的日益扩大，注册会计师不仅执行企业财务报表审计业务，还越来越多地执行医院、高校等非营利组织的财务报表审计业务以及特殊目的审计业务。
　　 因此，需要对审计准则的适用范围予以适当拓宽，为注册会计师审计按照我国企业会计准则以外的财务报告框架编制的财务信息提供指导。
　　 （二）适应维护社会公众利益的需要审计准则应当立足于维护公众利益的宗旨，积极应对新形势下资本市场发展和注册会计师执业实践面临的挑战与现实，强化注册会计师的执业责任，细化对注册会计师揭示和防范市场风险的指导，切实发挥维护社会公平与正义的作用。
　　 近年来，企业经营环境不断发生变化，导致审计风险日益增大，主要体现在：经济全球化将各个独立实体更加紧密地联系在一起，美国金融危机爆发波及各个国家，企业组织结构及其经营活动的方式日益复杂，科学技术的影响日益加深，会计准则要求的判断和估计日益复杂，一些企业管理层进行财务舞弊的动机和压力日益增大。
　　 在这种情况下，注册会计师审计作为财务信息生成链条上的重要一环，应当提供更加相关和可靠的财务信息，降低由于信息不充分或不可信赖导致的资本转移成本和投资风险，维护社会公众利益。
　　 因此，应当根据变化的情况，通过修订完善审计准则，突出维护社会公众利益的宗旨，强化注册会计师的执业责任，针对实务中暴露出的不足，严格执业程序，要求注册会计师切实承担起保护公众利益的社会责任。
　　 （三）适应与国际审计准则趋同的需要美国安然公司会计造假丑闻发生后，国际审计与鉴证准则理事会（ＩＡＡＳＢ）针对企业经营环境变化带来的巨大审计风险，于２００３年底及时出台了审计风险准则，以指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险。２００６年，我们借鉴当时的国际审计准则，修订了中国审计准则，实现了与国际审计准则的趋同。
　　 当前，准则国际趋同面临着新的形势。面对国际金融危机的影响，国际会计师联合会（ＩＦＡＣ）采取了非常积极的态度和行动，先后向二十国集团（Ｇ２０）伦敦金融峰会、匹兹堡峰会提出应对金融危机的建议，特别是倡议各国政府采用和实施统一全球标准，包括会计、审计和独立性准则，以提高资本市场在全球的运作能力，使资本能够有效地跨国流动，减少资本市场的风险和不确定性。
　　 最近几年来，国际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会致力于实现一套高质量的国际审计准则的目标，不断改进国际审计准则的质量，对国际审计准则 作出了重大修订，于２００８年底完成了明晰项目（ＣｌａｒｉｔｙＰｒｏｊｅｃｔ），得到了包括证券委员会国际组织（ＩＳＯＣＯ）和欧盟委员会等的高度认可。国际审计准则的新变化，需要我们进一步深化准则趋同主张，在已有成果的基础上，吸收借鉴国际审计准则的最新成果，以实现与国际审计准则的持续全面趋同，为实现高质量的财务报告，维护经济和金融稳定奠定基础。
　　 （四）适应新兴审计实务的需要随着审计实践的发展，注册会计师行业面临着一些新兴审计实务，迫切需要出台审计准则加以解决。例如，在关联方关系及其交易、会计估计（包括公允价值会计估计）、集团财务报表等高舞弊风险领域，经常出现审计失败案例，特别需要通过制定审计准则提高注册会计师识别、评估和应对舞弊风险的能力。
　　 在这些方面，原有审计准则和审计实务不能满足执业需求。例如，２００４年颁布的《企业集团财务报表审计指导意见》与现行审计准则不配套，而现行的《中国注册会计师审计准则第１４０１号—— —利用其他注册会计师的工作》，仅规范了集团审计中主审注册会计师与其他注册会计师的关系，没有对其他方面作出相应规定。
　　 在如何运用审计重要性概念，如何评估审计过程中发现的错报，如何正确利用管理层声明和利用专家工作，如何更严格地执行函证程序，如何正确确定审计意见的类型，如何沟通内部控制缺陷等领域，审计实务中出现了一些亟待解决的问题。公允价值也是本次国际金融危机中引起广泛关注和争议的一个焦点，如何为注册会计师在新形势下开展公允价值提供指导，防范审计风险，也是目前急需研究解决的问题。
　　
　　二、国际审计准则的重大变化

　　 （一）原国际审计准则存在的缺陷国际审计与鉴证准则理事会于２００８年底完成了明晰项目。明晰项目是国际审计准则的改进项目，旨在明确注册会计师的目标和要求，提高审计准则理解和运用的一致性，促进国际审计准则在全球范围的认可。国际审计与鉴证准则理事会开展明晰项目的主要原因是原准则清晰度不够，影响了准则理解和执行的一致性，主要表现在：（１）对注册会计师的要求在原准则中没有突出，而是淹没在冗长的文件中；（２）原准则部分内容用黑体字，部分内容用非黑体字，但是两者在效力上的区分经常令人费解；（３）原准则中使用英文一般现在时态表示注册会计师的动作，注册会计师是否必须执行这种动作不清楚；（４）原准则句式结构复杂，语言表达不够简洁、清晰和一致，容易出现“同字不同义，同义不同字”的现象。
　　 （二）对国际审计准则的改进明晰项目对国际审计准则的改进，主要体现在以下四个方面：（１）每项准则都明确界定注册会计师执行该准则时应实现的目标，体现目标导向的准则制定原则；（２）为了帮助注册会计师实现准则设定的目标，以“要求”的形式规定了注册会计师必须执行的动作，要求统一以“注册会计师应当”的句式表述；（３）改变准则结构，将目标、定义、要求作为准则正文，并将原来准则中的解释说明材料作为“应用材料”，突出准则的核心要求；（４）改变语言表达方式，力求平实易懂，提高准则整体的可读性和可理解性。
　　 （三）有关方面对明晰项目的反应国际审计与鉴证准则理事会明晰项目取得的成果，受到国际组织和执业界的广泛欢迎，许多国家也纷纷表示采用明晰项目。证券委员会国际组织发表声明指出，新国际审计准则澄清了准则要求，提高了准则质量，并表示支持以新准则替换旧准则的做法。证券委员会国际组织鼓励证券监管机构接受按照明晰后的国际审计准则对跨境证券发行和上市执行的审计业务。
　　 鉴于明晰后的国际审计准则对于证券国内发行和上市的潜在作用，证券委员会国际组织鼓励证券监管机构和相关部门在制定国内使用的审计准则时考虑明晰后的国际审计准则。
　　 ２００９年６月２２日，欧盟委员会就采用国际审计准则公开征求社会各界意见，标志着欧盟朝着最终采用国际审计准则又迈出了重要一步。在欧盟是否应当采用和在多大范围内采用国际审计准则的问题上，绝大多数反馈者（９１％）赞成在欧盟层面采用国际审计准则；大多数反馈者（７８％）支持在所有企业（包括需要审计的较小型企业）的法定审计中采用国际审计准则。
　　
　　三、审计准则的修订目标、范围、重点和时间安排

　　 （一）修订目标本次修订审计准则的目标是：吸收国际审计准则的最新成果，总结审计准则体系贯彻实施实践，进一步完善我国审计准则体系，保持我国审计准则与国际审计准则的持续全面趋同。
　　 （二）修订范围国际审计准则明晰项目涉及３７项准则，对其中３６项准则按照新体例进行改写，并新制定１项准则。在改写的３６项准则中，对其中１６项准则作出实质性修订。
　　 这３７项国际审计准则与我国现行３３项审计准则相对应。本次修订我们将这３３个项目全部纳入修订范围。修订过程中，借鉴国际审计准则的项目对这３３项准则进行了重新调整，调整后的准则项目是３７个，实现了与国际审计准则的一一对应。此外，本次修订还包括我国特有的前后任注册会计师的沟通准则。因此本次修订后公布的审计准则共３８项。现行准则中的其他准则项目本次暂不修订。
　　 （三）修订重点本次修订有两方面的主要变化：一是对１６项准则的内容进行实质性修订，并制定１项新的准则；二是对全部准则按照新体例进行改写。
　　 修订后的准则由以下５部分构成：（１）第一章“总则”，包括准则的制定目的、适用范围、规范内容、本准则与其他准则的关系等。
　　 （２）第二章“定义”（部分准则没有这一章），解释准则中包含的术语。
　　 （３）第三章“目标”，明确界定注册会计师执行本准则应实现的目标。注册会计师可以利用目标来判断，执行准则规定的审计程序后是否已获取充分、适当的审计证据实现目标。如果某一单项目标未能实现，注册会计师应当考虑这是否阻碍对总体目标的实现。例如，工作底稿准则规定，注册会计师编制审计工作底稿的目标是提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；提供证据，证明其按照相关法律法规和审计准则的规定执行了审计工作。
　　 （４）第四章“要求”，规定注册会计师为实现目标应遵守的要求，即注册会计师在相关业务环境下应当实施的所有必要程序。
　　 所有的要求都以“应当”表述。例如，为了实现工作底稿准则的目标，注册会计师在工作底稿中应当记录哪些内容、记录的详略程度如何、如何记录重大事项等。
　　 （５）第五章“附则”，说明准则的施行日期。
　　 此外，为了帮助注册会计师正确理解和执行审计准则，我们为每一项审计准则制定了相应的应用指南。虽然应用指南并不构成对注册会计师的要求，但却是恰当理解和运用准则必不可少的组成部分，因此，应用指南将与准则一同发布，需要注册会计师将其与准则一并执行。
　　 （四）时间安排本次修订按照下列时间表进行：（１）修订工作自２００９年４月启动；（２）２００９年７月完成初稿，２００９年８月至１２月完成论证修改；（３）２０１０年１月前发布第一次征求意见稿，７月前根据反馈意见对第一次征求意见稿进行修改；（４）２０１０年８月，发布第二次征求意见稿；（５）２０１０年９月定稿；（６）２０１０年１０月正式发布。
　　 （执笔：陈毓圭杨志国） 
 
 

   （来源：中国会计报）