美国国内收入局(IRS)制定的税务检查技术指引中，特别设置了一个名为“纳税人内控机制评估”(ETIC)的程序。IRS认为，对纳税人的税务检查必须建立在深入理解该纳税人业务活动的基础之上。因此，IRS将ETIC程序作为税务检查的前置程序，要求通过规范的信息收集以及评估程序，为确定检查方法、配置检查资源提供依据。笔者认为，ETIC程序的设定理念对我国税务稽查工作有借鉴意义。
ETIC程序的基本思路和流程
ETIC程序的核心理念是，针对不同的被查对象，应当配置不同程度的稽查资源。ETIC程序针对组织形态多样、税法遵从程度不一的纳税人，通过查前的标准化评估程序，为确定稽查范围和稽查深度提供客观依据。
ETIC程序的评估要素包括三个层面：一是纳税人的内控环境。包括管理理念、管理风格、组织架构、人事政策等影响纳税人业务政策制定及工作程序的因素。纳税人是否具有较强的“遵从基因”，往往可以从系统性的管理环境因素中识别。二是纳税人的会计核算。包括与每类业务活动对应的会计记录以及业务报告。会计核算信息与真实业务的匹配性是确定稽查范围和深度的最直接因素。三是纳税人的内控流程。包括是否建立了职能分离、相互监督机制，是否建立了业务活动记录机制，是否制定了日常工作监督和第三方定期检视制度等。具有健全内控机制的企业，通常能够保证会计核算的真实性和准确性，这也是影响稽查方法适用的直接因素。
针对在纳税人中比例最大的中小企业，ETIC程序特别提出了评估的核心，即重点关注“小企业主能够准确掌握收入和支出的关键控制程序”。不难看出，ETIC程序的要义，在于引导检查人员从企业内部管理的视角透视企业业务活动，遵循了“业务——财务——税务”的税务检查思维逻辑。
实施ETIC程序的基本流程是：启动——绘制纳税人业务流程图——记录纳税人使用的账务管理系统——记录账务资料中凭证来源及支出方向——分析业务监控程序——记录资产状况——判断账务记录是否与业务活动一致——选择适当的稽查措施——结束。
实施ETIC程序要把握好三个环节
笔者归纳，实施ETIC程序要把握好三个关键环节。
一是全面了解业务活动。检查人员通过面谈询问、调阅文件、查看记录和实地观察，掌握纳税人日常经营运作模式，了解其客户关系、销售情况、资产使用和人员雇佣等情况，并在此基础上绘制出纳税人业务活动的流程图。二是抽样记录会计信息。检查人员以原始凭证为起点，顺着收入、支出两条线分别记录纳税人财务管理中的关键信息，包括原始凭证的来源，取得收入或者对外支出的形式，涉及数量或金额、发生的地点及时间，以及负责存、取款审批、会计入账、发票开具和银行对账等业务人员的人事信息。三是测试信息匹配程度。选择不同类型的业务活动，分析内控机制是否同等适用;选择类型相似的业务活动，分析其会计核算是否一致。根据纳税人业务活动与财务核算之间的一致程度，形成ETIC结论。
ETIC程序对我国税务稽查管理的启示
笔者认为，ETIC程序无论在具体内容上还是设计理念上，对我国税务稽查管理特别是检查环节的管理都具有一定的借鉴意义。我国税务稽查的检查管理存在两个突出问题：一是过程管理缺失。管理部门对检查人员在检查过程中的“主观努力程度”难以作出评价;二是检查技术粗放。检查人员如何实施检查、检查到什么程度等主要凭检查人员的经验和能力，缺少科学指导。以这两个问题为导向，借鉴ETIC程序的思路，笔者提出如下思考。
借鉴“向量”的思路解构检查过程。检查过程管理空洞化的原因，在于对检查这样一个复杂的事情缺乏评价的抓手。而ETIC程序的思路，类似于将评估过程视为一个“向量”，并在内控环境、会计核算、内控程序三个维度上进行了分解。IRS检查人员在每个维度上收集的信息、作出的分析，即可作为评价其检查质效的依据。借鉴这个思路，我们可将检查过程分解成一系列“规定动作”，形成检查过程的任务清单，指导检查人员进行有序的信息收集和信息分析。任务清单完成情况本身，即可作为检查过程质量评价的依据。更重要的是，通过完成“规定动作”，在全面细致记录纳税人业务、财务信息的过程中，检查人员发现违法行为线索的可能性会显著提高。
借鉴“变量”的思维配置稽查资源。也即将稽查资源投入作为一个函数，检查人员在ETIC程序中收集的信息、分析的结论作为函数的变量。在我国的稽查实践中，检查环节投入资源的最低限度往往是一个“常量”，即“2人×X日”。随着随机抽查机制在稽查选案中更加广泛的应用，稽查部门将面临“两个增长”的考验：一是根据随机抽查的比例要求，待查对象的总体数量将显著增长;二是待查对象中的中小规模纳税人比例将显著增长。面对这种形势，稽查部门必须提高合理配置稽查资源的能力。由此，可以考虑借鉴ETIC程序，在评估纳税人税法遵从风险的基础上，动态确定适用的检查措施、实施范围和深度。
借鉴“存量”的思想提升检查质效。丰富实用的行业信息数据库是指导检查实践的宝贵资源。在第三方涉税信息共享机制仍未有效建立的情况下，税收违法行为的识别、查处，在很大程度上仍依靠检查人员的经验判断，特别是实地检查发现违法线索的能力。实际上，ETIC程序本身即是一种结构化的信息收集和线索识别方法，注重从每次个案检查中，按规定框架收集特定行业的业务和财务特征信息。我国税务稽查部门可借鉴这个思路，分门别类建立不同行业纳税人特征信息库，每次检查中通过结构化方式收集的信息，都作为样本数据积累。依托行业信息数据库，提高检查人员准确识别纳税人税法遵从风险的能力，提高检查质量。
（来源：中国税务报）