与世界上许多国家一样，我国现行反避税法规也是更多地将关注点放在转让定价的初次调整上。相对而言，对后续监管中转让定价二次调整关注度不高，有关法规还有许多模糊的地方。 

        转让定价指关联企业之间在销售货物、提供劳务和转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价避税，已成为一种常见的税收逃避手段。其一般做法是：高税国企业（母公司）以低价向其低税国关联企业（子公司）销售货物、提供劳务和转让无形资产；低税国企业以高价向其高税国关联企业销售货物、提供劳务和转让无形资产。这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度地减轻其税负的目的。所谓转让定价的初次调整，就是将这部分超额利润从母公司转回。而如何对这部分转回的超额利润征税，就引出了转让定价二次调整的问题。经济合作与发展组织（OECD）指南中将这种“对于初次调整产生的超额利润征税的行为”称为第二次转让定价调整，即二次调整。 

        转让定价的二次调整与跨国集团对转移出去的利润处理方式有很大关系，进而影响税务处理的方式。假设跨国集团的母公司在美国，子公司在中国，如果美国的母公司将转出的利润汇回中国的子公司，相对来说是最简单、最直接的处理方式。因为，如果美国的母公司将转出去的利润汇回，中国的子公司必然会对此部分利润做账务处理，此时只需与当地外汇管理局协调，开立专门的外汇资金账户处理汇回利润，待企业未来作出利润分配决定时确认母公司股息收入的实现，按照10%或协定股息税率征收预提税即可。 

        如果美国的母公司不将利润汇回中国的子公司，问题就变得复杂很多。特别是当子公司将利润汇出后不做账务处理的情况下，转移出去的利润无论现在还是未来均不会体现在子公司的账户上，也就无法像独立交易所产生的利润那样，在向境外母公司分配时被征收股息所得税。因此，客观上使子公司通过转让定价避税的动力更足。这种情况应该被置于税法的重点监督之下。 
   

        反观我国现有的税收法律，虽然税法中没有直接引用二次调整的概念，但2006年发布的《国家税务总局关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知》（国税函〔2006〕901号，以下简称901号文件）中对于二次调整问题已经有了相关规定。该文件规定，对企业与其境外关联企业之间的业务往来转让定价调增的应纳税所得（不含利息、租金和特许权使用费等所得），若企业未通过相应调整程序作相应账务调整的，其境外关联企业取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，应视同股息分配征收所得税，该股息不得享受免征所得税的优惠。也就是说，在没有做账务处理且没有汇回利润的前提下，应该对该部分超额利润视同股息征税。 

        比如，某地税务机关2011年4月结束了对A公司2008年～2010年度的转让定价调查，共调增应纳税所得额8000万元，公司非关联交易产生的未分配利润为1000万元，适用的协定股息预提税税率为10%，假设企业被调查期间的平均企业所得税税负也是10%，则该企业由于转让定价初次调整补缴的企业所得税为800万元（8000万元×10%）。根据901号文件的规定，在2011年5月31日汇算清缴结束前，A企业首先应该调增利润8000万元，在扣除初次转让定价调整所缴税款800万元后，应该调增未分配利润7200万元（8000万元-800万元），加上非关联交易产生的未分配利润1000万元，企业截至2010年的未分配利润余额应该为7200万元+1000万元=8200万元。假设8200万元全部为可分配利润，公司在2011年6月1日作出利润分配决定后，在法律规定的时间内需要按照10%扣缴股息预提税款820万元（8200万元×10%），其中包含转让定价初次调整转回利润所需缴纳的预提税720万元（7200万元×10%）。 

        但在实践中，情况并非如此。A企业往往会用应该缴纳的800万元税款直接冲减未分配利润1000万元，最后只缴纳预提税款20万元［（1000万元-800万元）×10%］。此种操作导致减少股息预提税800万元（820万元-20万元）。同时，由于未作账务调整，账面上关联交易部分体现的原亏损还需要从上述未分配利润直接扣减。可见，对这种情况应该是后续监管中的重点。 

        不过，让基层税务机关感到困惑的是，901号文件提及的文件依据之一是外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则。而随着“两法”合并后的企业所得税法的实施，从法理上讲，该文件的依据已经不存在。但是，由于国家税务总局既没有明确废止该文件，也没有发布新文件，导致对这个问题的处理比较模糊。因此，非常有必要进一步明确这个文件的适用性，完善跨国公司转让定价二次调整的税收政策。 

     谷兆春           作者单位：辽宁省大连市国税局

（来源：中国税务报）